Новые нормы естественной убыли!

Минэкономразвития приказом от 7 сентября 2007 г. № 304 утвердило новые нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания . Нормы содержатся в 52-х приложениях к приказу.

Приказом Минсельхоза РФ № 569, Минтранса РФ № 164 от 19.11.2007 г. утверждены согласованные с Минэкономразвития нормы естественной убыли комбикормов при перевозке .

В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара или продукции во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или погрузо-разгрузочных работ по причине его естественной ломкости, нежности или других свойств. Все выше перечисленные процессы принято относить к нормам естественной убыли товара (продукции).

Под нормой естественной убыли следует понимать величину допустимых естественных потерь в весе или объеме товара от усушки, утечки, утруски, при перевозке, перевалке, хранении.

Для регулирования данного процесса соответствующие государственные министерства и ведомства в нормативных актах утверждают нормы естественной убыли.

Согласно методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным приказом МЭРТ РФ от 31 марта 2003 г. № 95, к естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. Также в нормы естественной убыли не следует включать потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

В соответствии с пп.2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, следует относить к материальным расходам и учитывать при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Следует обратить внимание, что для уменьшения налога на прибыль в пределах норм естественной убыли, данные нормы в обязательном порядке должны быть установлены Правительством Российской Федерации. Из этого следует, что ст. 254 НК РФ фактически отменяет все нормы естественной убыли, действовавшие до 1 января 2002 года. Для решения этого вопроса было выпущено постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 года № 814, в котором был определен новый порядок определения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. А позднее, в 2005 году был принят закон № 58-ФЗ от 06.06.2005, который разрешил применение старых норм естественной убыли пока новые нормы не будут разработаны и утверждены соответствующими министерствами и ведомствами.

Также возникает вопрос о возмещении НДС при выявлении недостачи в пределах норм естественной убыли. Согласно Письму Министерства финансов РФ от 26.10.2004 № 03-04-08/94 при выявлении потерь от недостачи в пределах норм естественный убыли НДС, предъявленный поставщиком, можно принимать к вычету (возмещению) в полном объеме.

Рассмотрим пример. Фирма ООО «Витамин» занимается хранением и реализацией фруктов. 5 января 2008 года данной фирмой было принято на хранение 10000 кг апельсинов по цене 20 рублей за кг (без НДС), 28 января реализовано 9300 кг апельсинов по цене 25 рублей за кг (без НДС), и при инвентаризации в конце месяца было выяснено, что потеря массы товара составила 350 кг. При этом сумма НДС к уплате и к возмещению за январь 2008 года составит:

10000 x 20 x 0,18=36000 рублей – сумма входного НДС (к возмещению) в январе 2008 года.

9300 x 25 x 0,18=41850 рублей сумма исходящего НДС (к уплате) в январе 2008 года.

Согласно Приказа Минторга СССР от 26.03.1980 № 75 (ред. от 21.12.1987) "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле", которым необходимо руководствоваться в настоящий момент, норма естественной убыли апельсинов в складах с искусственных охлаждением за период 24 суток составляет 0,03% к массе, то есть:

10000 x 0,03=300 кг.

Соответствен, лишь 300 кг продукции можно отнести к естественной убыли товара, а 50 кг – это сверхнормативная убыль товара.

При этом сумма НДС к возмещению, согласно Письму Министерства финансов РФ от 26.10.2004 № 03-04-08/94, составит:
300 x 20 x 0,18=1080 рублей.

Сумма входного НДС, приходящегося на сверхнормативные потери выплачивается либо за счет средств предприятия, либо за счет средств виновного лица и в налоговой декларации не указывается:

50 x 20 x 0,18=180 рублей.

Однако в судебной практике известны случаи, когда организации были освобождены от обязательства по восстановлению НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли. Так ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23 мая 2003 года по делу №А31-2989/15, встал на сторону организации, сославшись на положения пункта 2 статьи 170 НК РФ, в котором указываются все имеющиеся ограничения на применение вычетов по НДС и нет никаких оговорок относительно сумм НДС, приходящихся на утраченные (похищенные) товары. Суд посчитал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным для дальнейшей перепродажи товарам, которые впоследствии были утрачены.

Списание недостачи товара в пределах норм естественной убыли производится с помощью проводки:

Д 44 – К 94 – на стоимость недостающих товаров в пределах норм естественной убыли.

Недостача товара сверх норм естественной убыли списывается за счет средств виновных лиц:

Д 76,73 – К94 – на стоимость недостающих товаров, превышающих нормы естественной убыли.

Если виновные лица не были установлены, то сумма недостачи, превышающей нормы естественной убыли, списывается за счет средств организации и составляется проводка:

Д 91.2 – К94.

Нормы естественной убыли являются предельными, то есть это предельная величина потерь, которая может быть отнесена на издержки обращения. Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.

Также по этой теме.

В то же время немало видов товаров, сырья и материалов во время движения (транспортировки, хранения, отпуска, продажи и т.д.) изменяют свои биологические и/или физико-химические свойства (при сохранении обычно качества) из-за распыления, усыхания и пр. Обычно по таким товарно-материальным ценностям устанавливают нормы естественной убыли в зависимости от сроков хранения, условий транспортировки и т.п. Такие нормы могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль ценностей в пределах установленных норм определяют после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.

По действующим правилам, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм естественной убыли.

В рекомендуемой Росстатом форме сличительной ведомости для проставления недостач в пределах норм естественной убыли соответствующие графы не предусмотрены, поскольку с 1997 г. списание потерь товарно-материальных ценностей от естественной убыли на затраты было прекращено. Поэтому в утвержденных формах сличительных ведомостей соответствующие графы о количестве и сумме недостач в пределах норм естественной убыли были исключены.

В свою очередь в главе 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ было определено, что к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Во исполнение закона Правительство РФ поручило министерствам и ведомствам разработать и утвердить эти нормы.

Проблему использования норм естественной убыли законодатели вторично решили принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г.

№ 58-ФЗ. Согласно ст. 7 этого Закона «впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами государственной власти». Данное положение Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

За прошедшее время бухгалтерские службы хозяйствующих субъектов утратили навыки расчета сумм недостач и потерь при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли. Вот почему считаем целесообразным изложить правила и процедуры применения указанных норм и расчета сумм недостач и потерь в пределах норм естественной убыли. Проиллюстрируем это на примере расчета недостач продовольственных товаров в розничных торговых организациях независимо от форм собственности.

Согласно действующим нормативно-правовым актам нормы естественной убыли установлены на проданные вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении, торговых залах (на прилавках), а также при подготовке к продаже и собственно продаже товаров из-за усушки, распила, раскрошки, утечки (таяние, просачивание), разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (мука, крупа и др.).

Утвержденные и разрешенные к применению нормы являются предельными и применяются только в случаях, когда при проверке фактического наличия товаров обнаружится недостача против остатков по данным бухгалтерского учета. Естественная убыль товаров может быть списана по фактическим размерам, но не выше установленных норм.

В дополнение можно привести следующее:

• суммы естественной убыли определяют только от объема проданных (реализованных) товаров, хотя начисление производят от всего объема поступивших товаров. Это означает, что естественную убыль не включают по товарам, отпущенным другим организациям, по товарам, возвращенным поставщикам и сданным в переработку, а также по товарам, списанным по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары. По таким товарам составляют отдельные расчеты;
• суммы естественной убыли рассчитывают из объема поступивших товаров, исходя из покупных цен, т.е. исходя из тех цен, по которым товары были оприходованы. При отражении поступления по продажным ценам разница между продажными и покупными ценами в расчет не включается;
• нормы естественной убыли применяют только по тем товарам, по которым эти нормы утверждены. Начисление производят в сличительных ведомостях.

Приведем следующий условный пример. В межинвентаризационный период с 1 января 200х г. по 1 июля 200х г. включительно, поступило 10 000 кг сосисок по средней покупной цене 90 руб. за килограмм. Допустим, что норма естественной убыли по этому виду товаров установлена в размере 0,75% от объема проданных сосисок, что составляет 6750 руб. (900 тыс. руб. х 0,75: 100). Передачи другим организациям и возврата поставщикам в этот отчетный период не происходило. На 1 января 200х г. естественная убыль на остаток товаров, по данным сличительной ведомости, составила 2300 руб., а остаток по состоянию на 1 июля 200х г. - 2470 руб.

Следовательно, за первое полугодие 200х г. естественная убыль по сосискам в пределах установленной нормы составила 6580 руб. (2300 + 6750 - 2470).

Допустим далее, что размер естественной убыли установлен по хозяйствующему субъекту (магазину, супермаркету и т.д.) в целом. За время между двумя смежными инвентаризациями, представляющий собой отчетный период, естественную убыль, определяют на основании расчетов, составленных в бухгалтерской службе. Во избежание недоразумений такие расчеты рекомендуется составлять с участием материально-ответственного лица (лиц). Результаты расчета подлежат утверждению руководителем хозяйствующего субъекта.

Примерная форма указанного расчета приведена на рис. 12.3.

По действующим положениям разрешено вместо потоварных норм рассчитывать и применять общие нормы естественной убыли товаров по торговой организации в целом в процентах к товарообороту, при условии устойчивой структуры товарооборота. Общую норму в этих случаях устанавливают на основании потоварных норм применительно к ассортименту торговой организации. При использовании общей нормы потоварные нормы применяться не должны.

Выше был приведен условный пример и образец расчета сумм естественной убыли в пределах установленных норм по организации розничной торговли в целом. По хозяйствующим субъектам других отраслей экономики обычно используют нормы естественной убыли исходя из условий транспортировки и сроков хранения.

Что такое естественная убыль и как рассчитывается показатель – интересует бухгалтеров как производственных предприятий, так и торговых. Разберемся, что означает это понятие; какие формулы применяются при расчетах; и в каком порядке естественная убыль отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации.

Что означает термин «естественная убыль»

Точное определение дано в Приказе Минэкономразвития РФ № 95 от 31.03.03 г. Здесь сказано, что естественная убыль товаров – это такие потери массы ТМЦ, которые обусловлены изменениями физико-химических и/или биологических свойств продукции. При этом качество ценностей сохраняется на должном уровне согласно законодательным требованиям. Распространенным примером ЕУ является усушка, утруска, разлив, раскрошка сырья. Не относится к естественной убыли бой продукции, порча, брак, недостачи, то есть различные технологические и аварийные издержки.

Норма естественной убыли определяется так:

• В процессе хранения ТМЦ – за общий период хранения изделий посредством сравнения начальной массы с конечной.
• В процессе транспортировки ТМЦ – за период доставки изделий с помощью сравнения отправленной массы и принятой получателем (данные указывают в сопроводительной документации на груз).

Не признаются естественной убылью:

• Потери ТМЦ от брака.
• Технологические потери.
• Потери продукции в ходе хранения и/или их транспортировки, обусловленные нарушениями стандартов и условий хранения, доставки, повреждениями в таре, правил эксплуатации и др.
• Аварийные потери.
• Потери вследствие проведенного ремонта.

Виды естественной убыли:

1. Усушка – испарение влаги из продукции без герметичной тары. Наиболее распространенный вид ЕУ, характерен для продуктовых товаров.
2. Утруска или распыл – этот вид потерь бывает у сыпучих мелкозернистых товаров во время хранения, доставки, фасовки и продажи.
3. Розлив – количественные потери массы образуются при продаже, перекачке жидкой продукции.
4. Бой – ЕУ нормируется только для изделий в стеклянной таре, а также для зеркал и различных посудных товаров.
5. Утечка – потери массы возникают при протекании тары. Еще одна разновидность этой ЕУ – впитывание жидкой продукции в упаковку.
6. Раскрошка – такая ЕУ образуется при резке (разрубке) продукции. Остатки, пущенные в дальнейшую обработку, исключаются.
7. Расфасовка – потери массы возникают еще на предпродажном этапе в процессе фасовки изделий.

Как рассчитать естественную убыль

Чтобы списание естественной убыли было выполнено правильно, необходимо первоначально узнать показатели нормирования . Такие нормы устанавливаются по годовым периодам – для осенне-зимнего (с 01.10 по 31.03) и весенне-летнего (с 01.04 по 30.09); по типам оборудования для доставки и хранения; по видам товаров. Обычно пересмотр показателей производится 1 раз в 5 лет.

Контрольным органом за разработку норм назначается соответствующее отраслевой сфере ведомство (Постановление Правительства № 814 от 12.11.02 г.). К примеру, для лекарств – это Минздрав. Естественная убыль нефтепродуктов рассчитывается по нормам, утвержденным Госснабом (Постановление № 40 от 26.03.86 г.), а естественная убыль зерна при хранении – по нормам, принятым Минсельхозом РФ (Приказ № 3 от 14.01.09 г.). Как сделать расчет естественной убыли?

Формула расчета естественной убыли

Величину ЕУ определяют в следующем порядке – формула естественной убыли:

• Убыль = Т х Н / 100, где:
  • Т – учетное значение стоимости или массы номенклатурного товара,
  • Н – норма ЕУ для данного вида товара.

Учет естественной убыли

Порядок списания естественной убыли подразумевает отражение операций на рабочих счетах предприятия. В бухгалтерском учете данные формируются по результатам инвентаризации на сч. 94:

• Д 94 К 41 (43, 10) – выявлена недостача продукции.
• Д 44 (25, 20) К 94 – произведено списание в пределах норм по ЕУ.
• Д 91.2 К 94 – на расходы списаны затраты сверх НЕУ.

В налоговом учете подобные расходы причисляют к материальным (подп. 2 п. 7 стат. 254 НК). При этом такие затраты считаются обоснованными, если отнесены на издержки по прибыли в пределах, утвержденных законодательными документами норм.

Глава 2. Предельные нормы естественной убыли лекарственных средств на аптечных складах

Согласно приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 9 января 2007 г. № 2 «Об утверждении норм естественной убыли при хранении лекарственных средств в апетечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения», в связи с использованием в аптечных учреждениях (организациях) новых технологий организации хранения лекарственных средств, а также в порядке контроля за обеспечением их сохранности утверждены нормы естественной убыли лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях). Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности и Инструкция по их применению утверждены приказом Минздрава России от 20 июля 2001 г. № 284 «Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности».

Предельные нормы естественной убыли лекарственных средств установленны для покрытия убыли, которая возникает на аптечных складах в процессе производсвенной расфасовки (распыление, улетучивание, розлив, прилипание к стенкам тары, потери при перемещении из крупной упаковки в более мелкую и т. д.)

Нормы установлены для возмещения стоимости потерь в пределах норм естественной убыли при изготовлении лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и фасовке в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности и применяются только в случае выявления недостачи товарно-материальных ценностей при проведении инвентаризации.

Указанные нормы естественной убыли не применяются к готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в том числе этиловому спирту), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке.

Применение данных норм, т. е. исчисление суммы потерь от естественной убыли в пределах установленных норм, производится на основе данных первичных учетных документов по отпуску (реализации) лекарственных средств, индивидуально изготовленных по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовки и фасовки, а также при отпуске в массе, с нарушением оригинальной упаковки. Нормы естественной убыли применяются лишь к лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения, реализованным за межинвентаризационный период. Бой, брак, порча, потери за счет истечения срока годности лекарственных средств не списываются по нормам естественной убыли.

В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 9 января 2007 г. № 2 утверждены нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в апетечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения (см. табл. 3).

Таблица 3

Приложение к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 9 января 2007 г. № 2

Нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения

Согласно Инструкции о применении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (приложение 2 к приказу Минздрава РФ от 13 ноября 1996 г. № 375 «Об утверждении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах)», предельные нормы естественной убыли лекарственных средств установлены для покрытия убыли, которая возникает на аптечных складах в процессе производственной расфасовки (распыления, улетучивания, разлива, прилипания к стенкам тары и вспомогательным предметам, при фасовке, потери при перемещении из крупной упаковки в более мелкую и т. п.).

Недостача лекарственных средств, произошедшая по причинам повреждения и боя тары, порчи препарата, должна фиксироваться специальной комиссией в акте по форме 20-АП (в нормы не входит).

Применение предельных норм естественной убыли к расходу лекарственных средств в промышленной упаковке или в дозированном виде без осуществления на складе каких-либо производственных операций не допускается.

Естественная убыль – это потери, которые образуются при транспортировке, хранении, а также вследствие:

1) распыления ряда порошковых препаратов, их усушки, боя в стеклянной таре;

2) естественной убыли медикаментов и ваты в аптеках;

3) убыли стеклянной аптечной посуды на фармацевтических фабриках (производствах) и аптечных складах (базах);

4) естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.

Нормы естественной убыли не применяются к:

1) готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в том числе этиловому спирту), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке (Инструкция по применению норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности (приложение 2 к приказу Минздрава РФ от 20 июля 2001 г. № 284));

2) технологическим потерям и потерям от брака;

3) бою, браку, порче;

4) лекарствам с истекшим сроком годности;

5) потерям товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванным нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли (приложение к приказу Минэкономразвития РФ от 31 марта 2003 г. № 95)).

Величину потерь можно определить по результатам инвентаризации.

Учет потерь в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете зависит от места их образования.

Потери выявлены при заготовлении:

Дебет счета 10 «Материалы», 41 «Товары»,

Потери выявлены при хранении или продаже:

Дебет счета 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списаны потери в пределах норм естественной убыли.

В налоговом учете уменьшить доход на потери в пределах норм естественной убыли нельзя. Законодательная база по данному вопросу не доработана.

При потерях сверх норм естественной убыли без установления виновных лиц:

Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы», Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списаны потери сверх норм естественной убыли.

Основаниями для списания в бухгалтерском учете убытков от порчи и недостачи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены, являются обоснованное заключение и решения следственных органов, которые подтверждают отсутствие виновных лиц, заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (например, инспекции по качеству).

В налоговом учете сумму потерь материальных ценностей, по которым не установлены виновные лица, можно включить в состав внереализационных расходов, но с приложением копии постановления о приостановлении производства по уголовному делу, подтверждающего факт отсутствия виновных в хищении лиц.

Согласно приказу Минздрава РФ от 13 ноября 1996 г. № 375 «Об утверждении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах)», списание естественной убыли при отсутствии недостачи или предварительное списание запрещаются.

Естественная убыль (производственная трата) определяется размером групповой нормы или индивидуально (если она имеется) в соответствии с прилагаемой таблицей.

Естественная убыль (производственная трата) устанавливается по фасовочному журналу (форма 101-АП), в котором отражаются отклонения веса лекарственного средства после фасовки от его первоначального фактического веса перед началом фасовки. Данная форма представлена в приложении 1.

Списание естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств производится в пределах норм только по результатам инвентаризации.

Основанием для определения фактических потерь являются данные фасовочного журнала, в котором на каждое лекарственное средство открывается отдельный лист.

Фасовочный журнал должен быть пронумерован, прошнурован, скреплен печатью и подписью руководителя аптечного склада.

Фасовочный журнал для ядовитых и наркотических лекарственных средств должен быть пронумерован, прошнурован, скреплен сургучной печатью и подписью руководителя вышестоящей организации.

При списании данные фасовочного журнала о фактических потерях по каждому наименованию суммируются и определяется фактическая величина потерь, к которой и применяется норма убыли.

При обнаружении в процессе производственных операций излишков лекарственных средств устанавливаются причины их образования. Излишки подлежат оприходованию. При наличии излишков ядовитых и наркотических лекарственных средств заведующий отделом обязан в трехдневный срок поставить об этом в известность заведующего складом и вышестоящую организацию.

Результаты инвентаризации медикаментов и лекарственных средств указываются в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) и в сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19). Далее производится расчет потерь в пределах норм убыли и устанавливается сумма сверхнормативных потерь.

Согласно подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ бухгалтер может уменьшить базу по налогу на прибыль на потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке лекарственных средств в пределах норм естественной убыли.

Пример

В январе 2007 г. аптека № 15 приобрела для реализации вату гигроскопическую в количестве 50 кг по цене 20 руб. (без НДС) за 1 кг.

В апреле 2007 г. вата была расфасована по 200 г и реализована. При этом была установлена недостача ваты при расфасовке – 0,1 кг.

Установленные нормы естественной убыли в процентах к стоимости при расфасовке составляют 0,45%.

Списывая недостачу ваты, бухгалтер аптеки № 15 сделал такие записи:

Кредит счета 41«Товары» – 2 руб. – отражена недостача ваты;

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 2 руб. – списана недостача в пределах норм естественной убыли.

На сумму потерь от недостач (2 руб.) бухгалтер аптеки может уменьшить налогооблагаемую прибыль.

На вопрос, нужно ли восстанавливать «входной» НДС, который приходится на потери в пределах норм естественной убыли, налоговые органы отвечают, что нужно. Обосновывают свою точку зрения они следующим образом: важным условием принятия к вычету «входного» НДС является использование имущества в деятельности, которая облагается налогом. Следовательно, если на имущество, по которому выявлена недостача в пределах норм естественной убыли, не будет начислен НДС, то и соответствующий налог необходимо восстановить.

В то же время медицинским организациям можно не восстанавливать «входной» НДС. Правда, при этом чаще всего им приходится отстаивать свою точку зрения в суде. Защиту в суде можно построить на следующем доводе. В гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ перечислены все случаи, в которых требуется восстанавливать НДС :

1) по товарам, приобретенным до получения организацией освобождения от НДС (п. 8 ст. 145);

2) по НДС, предъявленному к вычету, а не включенному в стоимость имущества (п. 2 ст. 170).

Среди этих случаев нет ситуации со списанием недостающего имущества. Учет потерь сверх норм естественной убыли в бухгалтерском учете основывается на том, существуют ли виновники, которые возместят потери.

Порядок возмещения причиненного медицинской организации ущерба в связи с порчей медикаментов зависит от отношений, в которых находятся организация и работник, причинивший ущерб. Если работник не является штатным сотрудником и выполняет работу на основании гражданско-правового договора (договора подряда), то он должен будет возместить потери в полном объеме. Это установлено п. 1 ст. 1064 ГК РФ.

Если с работником заключен трудовой договор, возмещение нанесенного ущерба производится в соответствии с гл. 39 ТК РФ. При этом работник обязан возместить причиненный прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Если установлены виновники, которые возместят потери, то бухгалтер должен сделать такую запись:

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – отнесены на виновника потери.

В налоговом учете возмещаемые потери нужно включить в состав внереализационных доходов. Это следует из п. 3 ст. 250 НК РФ. Ситуация с восстановлением «входного» НДС, который включается в потери сверх норм естественной убыли, аналогичная, как и в случае списания потерь в пределах норм естественной убыли.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера, только теперь недостача ваты составила 2 кг. И при этом виновником недостачи сверх норм естественной убыли была признана фасовщица. Она согласилась возместить потери сверх норм естественной убыли.

Чтобы списать недостачу ваты, был составлен следующий документ:

В учете бухгалтер аптеки № 15 сделал такие проводки:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 41 «Товары» – 40 руб. – отражена недостача ваты;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

4,5 руб. – списана недостача в пределах норм естественной убыли;

Дебет субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 35,5 руб. – списана недостача сверх норм естественной убыли;

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – 35,5 руб. – получены деньги от фасовщицы.

В налоговом учете потери ваты (35,5 руб.) не были учтены в составе расходов. В то же время полученную компенсацию потерь сверх норм естественной убыли (35,5 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов.

В том случае если нет виновников потерь сверх норм естественной убыли, то сумма потерь списывается следующей проводкой:

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списаны потери сверх норм естественной убыли.

Следует отметить, что списание в бухгалтерском учете убытков от порчи и (или) недостачи сверх норм естественной убыли при условии, что виновники не установлены, проводится на основе обоснованного заключения. Кроме того, должны быть решения следственных органов, которые подтверждают отсутствие виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (например, инспекции по качеству). Такие документы требует собрать п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).

В налоговом учете сумму потерь материальных ценностей, по которым не установлены виновные лица, можно включить в состав внереализационных расходов. В данном случае факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Это установлено подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Пример

Фасовщик отказался возмещать потери сверх норм естественной убыли. Аптека № 15 не обращалась в следственные органы для того, чтобы получить у них документ, подтверждающий отсутствие виновных лиц.

Бухгалтер аптеки № 15 отразил недостачу ваты сверх норм естественной убыли следующим образом:

Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 35,5 руб. – списаны потери сверх норм естественной убыли.

Уменьшить налогооблагаемый доход на потери сверх норм естественной убыли (35,5 руб.) бухгалтер аптеки № 15 не может.

Списание лекарственных средств с истекшим сроком годности

Согласно Федеральному закону от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах», запрещается продажа лекарственных средств, пришедших в негодность, с истекшим сроком годности, а также фальсифицированных препаратов.

В соответствии с приказом Минздрава РФ от 15 декабря 2002 г. № 382 «Об утверждении Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств» лекарственные средства, пришедшие в негодность, и лекарственные средства с истекшим сроком годности подлежат изъятию из обращения и последующему уничтожению в полном объеме. Средства конфискуются и изымаются из обращения таможенными органами РФ, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, которые являются собственниками или владельцами этих лекарственных средств. Уничтожение лекарственных средств должно осуществляться с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводиться комиссией по уничтожению лекарственных средств, создаваемой органом исполнительной власти субъекта РФ, в присутствии собственника или владельца лекарственных средств, подлежащих уничтожению.

Существует порядок уничтожения лекарственных средств :

1) жидкие лекарственные формы (растворы для инъекций в ампулах, пакетах, флаконах, аэрозольных баллонах, микстуры, капли и пр.) уничтожают путем раздавливания с последующим разведением их содержимого водой в соотношении 1: 100 и сливом образующегося раствора в промышленную канализацию (в аэрозольных баллонах предварительно делаются отверстия). Остатки ампул, аэрозольных баллонов, пакетов и флаконов вывозятся как производственный или бытовой мусор;

2) твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т. д.), содержащие водорастворимые субстанции лекарственных средств, подлежат после дробления до порошкообразного состояния разведению водой в соотношении 1: 100 и сливу образующейся суспензии в промышленную канализацию;

3) твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и пр.), содержащие субстанции лекарственных средств, не растворимые в воде, мягкие лекарственные формы (мази, суппозитории и др.), трансдермальные формы лекарственных средств, а также фармацевтические субстанции уничтожаются путем сжигания;

4) наркотические средства и психотропные вещества, входящие в списки II и III Перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, дальнейшее использование которых в медицинской практике признано нецелесообразным, уничтожаются в соответствии с законодательством РФ;

5) огнеопасные, взрывоопасные лекарственные средства, радиофармацевтические препараты и лекарственное растительное сырье с повышенным содержанием радионуклидов уничтожаются в особых условиях по специальной технологии, имеющейся в распоряжении организации по уничтожению, в соответствии с лицензией.

Комиссией по уничтожению лекарственных средств составляется акт, в котором указываются :

1) дата и место уничтожения;

2) место работы, должность, Ф. И. О. лиц, принимающих участие в уничтожении;

3) основание для уничтожения;

4) сведения о наименовании (с указанием лекарственной формы, дозировки, единицы измерения, серии) и количестве уничтожаемого лекарственного средства, а также о таре или упаковке;

5) наименование производителя лекарственного средства;

6) наименование владельца или собственника лекарственного средства;

7) способ уничтожения.

Акт по уничтожению лекарственных средств подписывается всеми членами комиссии и скрепляется печатью предприятия, которое осуществило уничтожение лекарственного средства.

Аптечное учреждение по причинам боя, порчи, лома товарно-материальных ценностей, подлежащих уценке или списанию, потери качества товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, может использовать формы № ТОРГ-15 и ТОРГ-16, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Пример

В аптеке «Календула» в марте 2008 г. выявлены нереализованные лекарства с истекшим сроком годности.

На лекарственные средства с истекшим сроком годности 31.03.2008 г. были составлены акты по формам № ТОРГ-15 и ТОРГ-16.

Акт о списании товара (форма № ТОРГ-16)

Оборотная сторона формы ТОРГ-16

Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15)

Окончание

Оборотная сторона формы № ТОРГ-15

Оприходовать утиль (лом):

Акт о порче товарно-материальных ценностей по форме № А-2.18 оформляется специально назначенной инвентаризационной комиссией в момент обнаружения факта порчи или при проведении инвентаризации. Акт выписывается в трех экземплярах отдельно по каждой группе ценностей (медикаменты, тара и т. д.) с определением причин порчи и виновных лиц.

Списание медикаментов и тары осуществляется по действующим ценам. К акту прилагаются объяснительные виновных в порче ценностей. Два экземпляра акта необходимо направить на утверждение, последний находится у материально ответственного лица и прикладывается к отчету, когда ценности списываются.

Пример

Дополним условия вышеупомянутого примера. Допустим, что медикаменты поступили в аптеку от ООО «Доктор». При этом розничная цена на лекарственные средства составляет:

1) карданум п/о 50 мг № 50 – 150,55 руб.;

2) мульти-табс В-комп. № 100 – 198,76 руб.

Аптека вместо актов по формам № ТОРГ-15, ТОРГ-16 составила акт о порче ТМЦ по форме № А-2.18.

Окончание

Аптечное учреждение должно заключить договор с организацией, занимающейся уничтожением лекарственных средств с истекшим сроком годности. Передача таких лекарственных средств оформляется соответствующим актом.

Стоимость работы специализированной организации зависит от веса лекарств, их объема и упаковки. Наиболее дорогостоящим является уничтожение лекарств в аэрозольных упаковках.

Также подтвердят произведенные расходы договор на выполнение работ, счет за выполненные работы и акт приемки выполненных работ. Затраты на уничтожение лекарственных средств учитываются при исчислении налога на прибыль и определяются как экономически оправданные.

Следует обратить внимание на то, что в случае отсутствия производства и небольших партий медикаментов, подлежащих уничтожению, лекарства с истекшим сроком годности могут быть уничтожены силами самой аптечной организации.

Для целей бухгалтерского учета затраты аптеки, связанные со списанием лекарственных средств с истекшим сроком годности, относятся к прочим расходам и отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.

В учете аптечной организации сумма потерь от списания лекарственных средств с истекшим сроком годности устанавливается следующей проводкой:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит субсчета 41-2 «Товары в розничной торговле» – отражена сумма потерь от списания лекарственных средств. При этом, если аптечное учреждение ведет учет медицинских препаратов по продажным ценам (с использованием счета 42 «Торговая наценка»), следует списать сумму наценки, которая относится к испорченным лекарственным средствам:

Дебет счета 42 «Торговая наценка»,

Кредит субсчета 41-2 «Товары в розничной торговле» – списана сумма наценки, относящаяся к испорченным лекарственным средствам.

В Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» будет списана только покупная стоимость лекарственных средств (без учета наценки, но с учетом расходов по их доставке в аптеку, если это предусмотрено учетной политикой аптечной организации).

На основании решения комиссии сумма потерь от списания медицинских препаратов с истекшим сроком годности относится либо на виновных лиц, либо на финансовый результат:

Дебет субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» ,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – отнесена на виновных лиц сумма потерь от списания лекарственных средств;

Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – отражен убыток от списания лекарственных средств.

Пример

Аптека ООО «Календула», являющаяся плательщиком ЕНВД, в ходе инвентаризации на складе выявила нереализованные лекарственные препараты с истекшим сроком годности. В соответствии с учетной политикой аптеки учет товаров ведется по продажным ценам. Учетная цена лекарственных средств с истекшим сроком годности составила 15 200 руб., в том числе торговая наценка – 1100 руб. Уничтожение этих лекарственных препаратов произведено специализированной организацией. Стоимость работ по их уничтожению равна 3620 руб., кроме того, НДС – 651 руб.

Для отражения операций по списанию лекарственных средств с истекшим сроком годности бухгалтер аптеки составит следующие проводки:

НК РФ не предусмотрено, что стоимость уничтоженных лекарственных средств может быть отражена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Налоговое законодательство дает право на включение в состав расходов потерь от недостач материальных ценностей в производстве и на складах (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Но расходы, связанные с производством лекарственных средств, уничтожаемых по причине истечения срока годности, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в составе прочих расходов, аналогично затратам на аннулированные производственные заказы, в размере прямых затрат.

В целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные, экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов устанавливается направленностью таких расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации, а не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде. Так, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 октября 2005 г. № 03-03-04/4/69).

Аптечное учреждение вправе учесть стоимость уничтоженных лекарственных средств в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов (ст. 171 НК РФ). При этом по общему правилу сумма «входного» НДС по приобретенным товарам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

1) приобретенные товары предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) товары приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Например, аптека закупила партию лекарственных средств для последующей перепродажи. Лекарственные средства были оприходованы на склад. Счет-фактура оформлен надлежащим образом. Следовательно, сумма НДС, относящаяся к приобретенным лекарственным средствам, принята к вычету.

Часть лекарственных средств не успели реализовать до истечения срока годности, и они были уничтожены. Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Реализация лекарств с истекшим сроком годности квалифицируется в соответствии с Положением о лицензировании деятельности по производству лекарственных средств, утвержденным постановлением Правительства РФ от 6 июля 2006 г. № 415 «Об утверждении Положения о лицензировании производства лекарственных средств», как грубое нарушение условий лицензирования.

На такое нарушение п. 4 ст. 14.1 КоАП РФ предусмотрено наложение штрафа :

1) для организаций – в размере от 4 тыс. до 5 тыс. рублей или приостановление деятельности на срок до 90 дней;

2) для должностных лиц – в размере от 4 тыс. до 5 тыс. рублей;

3) на юридических лиц – от 40 тыс. до 50 тыс. рублей или административное приостановление деятельности на срок до 90 дней.

Нарушение законодательства РФ о лекарственных средствах может быть выявлено в ходе выездной налоговой проверки. Например, проверяя первичную документацию, контролеры обнаружили факты реализации лекарственных средств с истекшим сроком годности.

При обнаружении фактов, указывающих на нарушения законодательства о лекарственных средствах, налоговые органы вправе обратиться в Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития с ходатайством об аннулировании или приостановлении действия лицензии аптечного учреждения на осуществление фармацевтической деятельности. Далее в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» приостановление или аннулирование лицензии осуществляются в судебном порядке на основании заявления лицензирующего органа.